【摘要】合并報(bào)表讓人難以理解，是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的一個(gè)難題。合并報(bào)表在我國(guó)之所以成為難題，一方面是因?yàn)槲覈?guó)最初只注重引入，缺乏持續(xù)的理論研究;另一方面是因?yàn)槲覈?guó)的相關(guān)研究大多竭力應(yīng)用權(quán)益理論闡述合并報(bào)表的原理，未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論和穩(wěn)定合理的編制規(guī)制，也較少關(guān)注會(huì)計(jì)主體作為契約體的屬性。而緩解合并報(bào)表難題的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源，因此基于契約理論思路，應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念對(duì)合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題進(jìn)行紓困，并以甲、乙公司合并為例探討合并報(bào)表編制規(guī)制。
【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表;難題;紓困;契約理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念
一、問(wèn)題的提出：合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題折射出實(shí)踐思路困境
我國(guó)走過(guò)改革開(kāi)放四十多年的發(fā)展歷程，成就令世人矚目，已成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體量的增大，資本市場(chǎng)中的企業(yè)并購(gòu)業(yè)務(wù)不斷蓬勃發(fā)展，形成了諸多的企業(yè)集團(tuán)。
2018年我國(guó)企業(yè)合并的總體交易規(guī)模已經(jīng)趨近18000億元，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表(簡(jiǎn)稱(chēng)“合并報(bào)表”)的編制成為實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)話題，從而引致了學(xué)術(shù)界的探討，如探索合并報(bào)表理論[1，2]、將合并報(bào)表準(zhǔn)則的內(nèi)容以舉例的方式具體化[3]、跟蹤國(guó)際合并報(bào)表準(zhǔn)則修訂中控制的進(jìn)展[4]、考察合并報(bào)表規(guī)范的演變[5]等。這些研究增強(qiáng)了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表準(zhǔn)則內(nèi)容的理解，便于實(shí)務(wù)界按圖索驥。
但是，合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題并未得到有效緩解，陷于言人人殊、思之迷惑的困境，其始終是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的全球性難題[6，7]之一，也是一個(gè)急待緩解的難題，非常值得探討。導(dǎo)致合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題的原因是多方面的，主要有三點(diǎn)：一是現(xiàn)有研究更多的是就事論事，導(dǎo)致實(shí)務(wù)界只能按圖索驥。二是眾多研究竭力應(yīng)用權(quán)益理論闡述合并報(bào)表原理，缺乏關(guān)注其會(huì)計(jì)主體作為契約體的屬性。
這與早期的合并報(bào)表理論相關(guān)，即從利益相關(guān)者角度探究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，以滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的需要[8]，繼而形成所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。其結(jié)果是這些理論沒(méi)有在準(zhǔn)則中得到很好的應(yīng)用[9]，致使報(bào)表列報(bào)與要素實(shí)際確認(rèn)計(jì)量方法之間存在著很大的差異。三是合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題未引起學(xué)者們足夠深入的研究，后續(xù)鮮有學(xué)者持續(xù)研究這個(gè)世界性基礎(chǔ)難題。這是會(huì)計(jì)研究相關(guān)性(ResearchRelevance)呈弱化趨勢(shì)[10，11]的表現(xiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論研究嚴(yán)重滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展[12]，進(jìn)而導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題長(zhǎng)期存在。
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題的深入研究是增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論文化自信的著力點(diǎn)，更是理論界和實(shí)務(wù)界的初心和使命。鑒于此，本文探討會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題中的合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題。與以往研究成果不同的是，本文應(yīng)用契約理論來(lái)探討合并報(bào)表的調(diào)整、抵銷(xiāo)原理。本文的主要邊際貢獻(xiàn)是：揭示會(huì)計(jì)主體的契約體屬性，闡明相互對(duì)應(yīng)的義務(wù)、權(quán)利，當(dāng)義務(wù)承擔(dān)者和權(quán)利享受者為同一個(gè)主體時(shí)，則權(quán)利和義務(wù)自動(dòng)消失，從而詮釋作為消失的權(quán)利、義務(wù)載體的會(huì)計(jì)要素[13]也不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下要素的定義，進(jìn)而加以調(diào)整、抵銷(xiāo)。
二、文獻(xiàn)回顧
合并報(bào)表難題受到理論界的關(guān)注，學(xué)者們展開(kāi)了豐富的研究，主要集中于合并報(bào)表理論、合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并報(bào)表編制方法、合并報(bào)表的經(jīng)濟(jì)后果、合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)等。合并報(bào)表理論可以用于指導(dǎo)、闡釋合并報(bào)表實(shí)務(wù)，具有十分重要的意義，眾多學(xué)者從不同的角度開(kāi)展了相關(guān)研究。例如：從理論淵源、合并理念兩個(gè)角度出發(fā)，闡釋合并報(bào)表的三種基本觀點(diǎn)——母公司觀、所有者權(quán)益觀和主體觀，并對(duì)三個(gè)觀點(diǎn)比較后認(rèn)為我國(guó)應(yīng)選擇主體觀[3];在主體觀的影響下，有學(xué)者追溯合并報(bào)表理論演進(jìn)的歷程，總結(jié)和歸納了合并報(bào)表方法的理論構(gòu)建，并提出了一個(gè)包含四個(gè)層次的合并報(bào)表理論框架[1]。
這些理論研究均是基于權(quán)益理論而展開(kāi)的，也就是說(shuō)，當(dāng)前較流行的合并報(bào)表理論是以權(quán)益理論為理論淵源，但也存在缺陷，如合并報(bào)表理論中的母公司理論、所有者理論和實(shí)體理論等與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有沖突[14]，合并報(bào)表的理論構(gòu)建遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)踐[15]。這表明，合并報(bào)表理論至今仍然有待進(jìn)一步深入探討。合并報(bào)表準(zhǔn)則制定的依據(jù)是合并報(bào)表理論，并受理論發(fā)展、完善的影響，得到了學(xué)者們的重視。如有學(xué)者梳理了我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則從無(wú)到有的各個(gè)階段的主要內(nèi)容及其變遷原因，發(fā)現(xiàn)改革開(kāi)放前期的合并報(bào)表實(shí)務(wù)較少，導(dǎo)致理論研究缺乏[5]。
20世紀(jì)80年代我國(guó)的合并報(bào)表規(guī)則重在引進(jìn)，將外國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)逐漸引入我國(guó)。具體來(lái)說(shuō)，首次出現(xiàn)在我國(guó)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定中，后續(xù)又引入了各個(gè)版本的會(huì)計(jì)規(guī)范。這些規(guī)范相繼體現(xiàn)在我國(guó)于1992年發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，但缺乏具體操作規(guī)則的表述。這導(dǎo)致合并報(bào)表工作中的實(shí)務(wù)疑難問(wèn)題產(chǎn)生，繼而催生出一些具體的規(guī)范性法規(guī)，如我國(guó)于1995年發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、2006年發(fā)布并于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。這些規(guī)則的制定，方便了實(shí)務(wù)界按圖索驥。通過(guò)分析我國(guó)合并報(bào)表規(guī)則的產(chǎn)生、發(fā)展及其變革歷程，發(fā)現(xiàn)其存在諸多不足[16，17]。
如我國(guó)合并報(bào)表規(guī)則在前期注重引進(jìn)，并隨著國(guó)外相關(guān)規(guī)則的變動(dòng)而變動(dòng)，在后期又缺乏消化吸收和本土化，導(dǎo)致其穩(wěn)定后出現(xiàn)合并報(bào)表信息損失、虛增收益等問(wèn)題。而國(guó)際上的合并報(bào)表也面臨著類(lèi)似境遇。美國(guó)作為合并報(bào)表的發(fā)源地，于1959年推出了首份 合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則即《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(簡(jiǎn)稱(chēng)“ARB51”)，后續(xù)美國(guó)進(jìn)一步規(guī)范了合并報(bào)表的編制，出臺(tái)了諸多相關(guān)規(guī)范，但是皆不盡如人意。例如合并報(bào)表在2001年的“安然事件”中所扮演的角色，令世人震驚[15]。很多類(lèi)似事件對(duì)我國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展具有警醒作用，要引以為鑒。
我國(guó)引入合并報(bào)表后，眾多學(xué)者相繼關(guān)注合并報(bào)表的編制問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，主要是介紹國(guó)際上合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理[18]，擬推動(dòng)我國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展[19]。這引起學(xué)者們對(duì)國(guó)際上的合并報(bào)表編制方法進(jìn)行比較[20]，并提出實(shí)務(wù)建議[21]，以期結(jié)合實(shí)務(wù)現(xiàn)狀予以借鑒[22，23]。為了進(jìn)一步加深對(duì)合并報(bào)表編制方法的理解，有學(xué)者分析了所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況[7]，將合并報(bào)表理論具體化，并展示了合并報(bào)表應(yīng)用操作方法。如探討權(quán)益法和成本法[24]、計(jì)算表法[25]、分錄運(yùn)算法[26]等方法在合并報(bào)表具體實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。除此之外，還有一些學(xué)者對(duì)個(gè)別具體業(yè)務(wù)的編制方法展開(kāi)論述，如反向收購(gòu)中涉及支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)的合并報(bào)表編制方法[27]、兩類(lèi)必做的抵銷(xiāo)分錄[28]、遞延所得稅調(diào)整分錄編制思路[29]等。這些研究均促進(jìn)了我國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展。
隨著合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展，其經(jīng)濟(jì)后果也受到了學(xué)者們的重視?，F(xiàn)有研究成果檢驗(yàn)了合并報(bào)表的有用性[30]，如少數(shù)股東權(quán)益、損益具有一定的信息含量[6]，能夠揭示償債能力、盈利能力[31]。這些研究表明，合并報(bào)表具有相關(guān)性，但也有異質(zhì)性[31]，合并報(bào)表利弊兼顧[15]，合并報(bào)表的編制方法有待改進(jìn)。以上文獻(xiàn)在不同時(shí)期引進(jìn)、介紹合并報(bào)表的理論、應(yīng)用并考察其經(jīng)濟(jì)后果，從不同視角探索了合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)操作，積極地推動(dòng)了合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展，奠定了研究基礎(chǔ)，更啟發(fā)了后人。
不過(guò)，仔細(xì)研讀這些研究成果可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)合并報(bào)表方面存在以下問(wèn)題：一是合并報(bào)表在理論上尚不成熟，對(duì)基礎(chǔ)理論缺乏共識(shí)[16];二是合并報(bào)表的編報(bào)規(guī)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相沖突[14]，不符合會(huì)計(jì)原理[32]，致使實(shí)務(wù)的探討囿于就事論事;三是合并報(bào)表缺乏法律證明力[15]，未能精準(zhǔn)把握會(huì)計(jì)核算對(duì)象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的契約本質(zhì)[13]。這些問(wèn)題均使得合并報(bào)表一直是會(huì)計(jì)界的一個(gè)難題。
三、合并報(bào)表成為難題的根本性原因及理論分析
合并報(bào)表在理論界存有較大爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)界也為之困惑，合并報(bào)表成為難題的根本性原因是合并報(bào)表以權(quán)益理論為淵源[33]，未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論、穩(wěn)定合理的編制規(guī)則[16]。合并報(bào)表難題根本性原因的形成，緣于只注重引入，卻缺乏持續(xù)的理論研究。我國(guó)合并報(bào)表的引入，起源于改革開(kāi)放初期，當(dāng)時(shí)將合并報(bào)表作為國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來(lái)學(xué)習(xí)借鑒。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)先后推介了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并報(bào)表[34]、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》中的合并報(bào)表處理方法[18]，以及合并報(bào)表理論中的母公司理論、業(yè)主權(quán)理論和實(shí)體理論[35]，以期完善我國(guó)的合并報(bào)表實(shí)務(wù)[20]和理論。
但是，國(guó)際上流行的三種合并報(bào)表理論以權(quán)益理論為淵源[33]，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作的結(jié)果是合并報(bào)表傾向于保護(hù)主導(dǎo)方的權(quán)益，對(duì)合并報(bào)表的具體編制也只是按圖索驥，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念相脫節(jié)，從而讓人難以理解，成為當(dāng)今難題。這表明，合并報(bào)表難題存在的關(guān)鍵在于其理論淵源的研究未能持續(xù)，致使合并報(bào)表的理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)問(wèn)題至今尚未得到解決[14]，合并報(bào)表的編報(bào)規(guī)則不符合會(huì)計(jì)原理[15]，無(wú)法應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念理解合并報(bào)表的編制實(shí)務(wù)[14]。而且，合并報(bào)表理論和方法被引入我國(guó)后，沒(méi)能得到及時(shí)的消化吸收，缺乏合適的理論淵源，也導(dǎo)致了合并報(bào)表難題。合并報(bào)表難題緩解的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源，而理論淵源是構(gòu)建理論體系和開(kāi)展實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)和起源。
任何事物都有自身的起源[36]，會(huì)計(jì)也是如此。MattessichRichard[37]指出，“如果沒(méi)有內(nèi)部動(dòng)力和其他學(xué)科向本學(xué)科的滲透，現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究就不可能出現(xiàn)大量的思想創(chuàng)新”，這揭示了會(huì)計(jì)在發(fā)展的各階段中受到理論淵源的影響。不過(guò)，有學(xué)者深入研究后發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)的理論淵源可從法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中去探究，從而找出會(huì)計(jì)理論構(gòu)建與發(fā)展的理論支柱和依據(jù)[38]。其緣于經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和法學(xué)有著契約的共同點(diǎn)。這種契約在企業(yè)中體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其本質(zhì)內(nèi)容是權(quán)利和義務(wù)，且在會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不斷的產(chǎn)生、變更、履行、消滅，成為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，繼而分類(lèi)為會(huì)計(jì)六要素的具體項(xiàng)目[13]，通過(guò)會(huì)計(jì)發(fā)揮其計(jì)量功能[39]并被記錄于賬簿，繼而反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。
這表明，會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[40]。也就是說(shuō)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)定然是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，以核算對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的立足點(diǎn)[41，42]和整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的起點(diǎn)[41]，具有邏輯上的合理性。具體到合并報(bào)表，也是如此。這表明，以法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論作為合并報(bào)表的理論淵源，為本文緩解合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題提供了新的思路，本文正是基于契約理論而進(jìn)行分析。
四、合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題紓困的思路與實(shí)務(wù)探討
契約理論認(rèn)為，規(guī)定權(quán)利和義務(wù)相互關(guān)系的是契約[43]，契約中的權(quán)利和義務(wù)對(duì)等并集契約體于一身，契約體對(duì)外承擔(dān)義務(wù)并享有排他性權(quán)利。也就是說(shuō)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐利的交易中形成的契約下，契約體承擔(dān)的義務(wù)是其自身的義務(wù)，不會(huì)無(wú)緣無(wú)故地為他人承擔(dān)義務(wù)，他人也不會(huì)無(wú)緣無(wú)故地替契約體履行義務(wù);契約體享有的權(quán)利也是其自身的權(quán)利，不會(huì)無(wú)緣無(wú)故地讓他人獲取自己的權(quán)利，也不會(huì)無(wú)緣無(wú)故地獲取他人的權(quán)利。
這表明，契約體不僅集權(quán)利和義務(wù)于一身，并且其權(quán)利和義務(wù)有自身的邊界范圍。這個(gè)邊界范圍不是他人，而是契約體自身，從而與其他主體區(qū)別開(kāi)來(lái)。可見(jiàn)，核算自身權(quán)利和義務(wù)的契約體成為會(huì)計(jì)主體，定然與其他主體區(qū)別開(kāi)來(lái)，從而規(guī)范了權(quán)利和義務(wù)的空間范圍。具體到企業(yè)，也是如此。科斯于1937年提出了企業(yè)契約理論，認(rèn)為企業(yè)本身就是“若干契約的聯(lián)合”，即企業(yè)是一個(gè)契約體，有著自身的邊界和獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)[44]。
也就是說(shuō)，作為契約體的企業(yè)，從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，有著自身的空間范圍。具有空間范圍的會(huì)計(jì)主體，其權(quán)利和義務(wù)通過(guò)分類(lèi)形成會(huì)計(jì)六要素的具體項(xiàng)目[13]并加以核算，繼而被列于財(cái)務(wù)報(bào)表中。同理，母公司因股權(quán)契約控制子公司形成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)大的契約體，其作為會(huì)計(jì)主體，對(duì)外承擔(dān)義務(wù)，享有排他性權(quán)利，有著自身的邊界和空間范圍。具有空間范圍的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，其權(quán)利和義務(wù)分類(lèi)形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素具體項(xiàng)目并被列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表，該財(cái)務(wù)報(bào)表被稱(chēng)為“合并報(bào)表”。
因此，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素，必須從企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體的空間范圍角度來(lái)加以釋明和理解。前述基于契約理論的分析，為合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題的緩解提供了思路。由契約理論思路分析可知，企業(yè)集團(tuán)作為契約體，被列報(bào)于合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目是權(quán)利和義務(wù)的載體，其承載的必須是企業(yè)集團(tuán)契約體的權(quán)利和義務(wù)，才符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的會(huì)計(jì)要素的定義。
也就是說(shuō)，不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)，就無(wú)法形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素，也就不能列報(bào)于合并報(bào)表。這表明，企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，其合并報(bào)表列報(bào)的會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目必須符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的會(huì)計(jì)要素定義，不符合會(huì)計(jì)要素定義的項(xiàng)目則不能列報(bào)于合并報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)大的契約體，該契約體從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，規(guī)范著自身的空間范圍，其權(quán)利和義務(wù)分類(lèi)形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素具體項(xiàng)目并被列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表。
不是企業(yè)集團(tuán)對(duì)外承擔(dān)的義務(wù)和享有的排他性權(quán)利，就不是企業(yè)集團(tuán)的義務(wù)和權(quán)利，也就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下會(huì)計(jì)六要素的定義，從而無(wú)法列報(bào)于合并報(bào)表中?？梢?jiàn)，契約理論的思路有助于紓困合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題。合并報(bào)表的編制有著自身的特點(diǎn)，具體表現(xiàn)在：以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，得出要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，從合計(jì)數(shù)到合并數(shù)，中間的關(guān)鍵實(shí)務(wù)之一就是做調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。每一個(gè)要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)，依據(jù)企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的邊界可分為兩部分，一部分不用調(diào)整和抵銷(xiāo)，一部分需要調(diào)整和抵銷(xiāo)。
具體來(lái)說(shuō)：一是母公司、子公司各自因與企業(yè)集團(tuán)外的第三方發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而確認(rèn)的要素及其金額不用調(diào)整、抵銷(xiāo)。這是因?yàn)椋腹尽⒆庸靖髯耘c企業(yè)集團(tuán)外的第三方業(yè)務(wù)來(lái)往形成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約分別產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)，該權(quán)利和義務(wù)也就是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)。因此，母公司、子公司各自根據(jù)這些權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容確認(rèn)為其要素的具體項(xiàng)目及其金額，也就符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的要素定義，其對(duì)應(yīng)的要素項(xiàng)目金額就不用調(diào)整和抵銷(xiāo)。
二是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的主體之間因業(yè)務(wù)往來(lái)而各自確認(rèn)的要素及其金額需要調(diào)整、抵銷(xiāo)。這是因?yàn)?，母公司與子公司之間、兄弟公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)往定然產(chǎn)生契約，各自形成相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，據(jù)此分別確認(rèn)相關(guān)要素項(xiàng)目及其金額。不過(guò)，這些相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)形成于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部(簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)部權(quán)利義務(wù)”)，從而歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體。
根據(jù)契約理論可知，內(nèi)部權(quán)利義務(wù)歸屬于同一個(gè)主體時(shí)自動(dòng)消失。這表明，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部權(quán)利義務(wù)不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)，據(jù)此而確認(rèn)的要素具體項(xiàng)目及其金額也就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的要素定義，從而需要從相應(yīng)要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中減去，即做相應(yīng)的調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄。
甲公司2020年末用銀行存款150萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行投資，取得乙公司100%的股權(quán)，甲公司為母公司，乙公司為子公司。甲公司編制2020年末取得股權(quán)當(dāng)天的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄如下(單位為萬(wàn)元)：借：股本100，資本公積25，未分配利潤(rùn)25;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資150。
一方面，上述抵銷(xiāo)分錄從契約理論來(lái)看具有自身的合理性。需要從契約理論角度，應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念來(lái)詮釋。具體來(lái)說(shuō)，甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了契約，形成了相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)。甲公司對(duì)乙公司投資后享有的權(quán)利，具體表現(xiàn)為在乙公司所享有的權(quán)益。該權(quán)利由甲公司通過(guò)要素項(xiàng)目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”來(lái)核算。也就是說(shuō)，甲公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元承載了其對(duì)乙公司的權(quán)利，履行該權(quán)利會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，表現(xiàn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元的資產(chǎn)給甲公司會(huì)計(jì)主體帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)利益。給會(huì)計(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)的重要特征。
因此，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元符合甲公司會(huì)計(jì)主體假設(shè)的要素定義。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、資產(chǎn)概念可知，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元作為甲公司會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，給會(huì)計(jì)主體甲公司帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為收到子公司的紅利。該紅利是從子公司會(huì)計(jì)主體流到母公司會(huì)計(jì)主體的，給母公司會(huì)計(jì)主體帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)利益。這表明，承載了權(quán)利的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元是母公司會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)。具體到企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體，承載了權(quán)利的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元能否作為其資產(chǎn)，同樣需要從契約理論角度，應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、資產(chǎn)等概念來(lái)進(jìn)行判斷。另一方面，會(huì)計(jì)主體甲公司對(duì)乙公司投資形成的權(quán)利，對(duì)應(yīng)的就是乙公司接受母公司的投資形成的股東權(quán)益。
該股東權(quán)益是乙公司會(huì)計(jì)主體接受來(lái)自其外部主體甲公司的投資而形成的，實(shí)為乙公司對(duì)外部主體甲公司的義務(wù)。該義務(wù)由乙公司通過(guò)要素項(xiàng)目“股東權(quán)益”中的股本、資本公積和未分配利潤(rùn)等來(lái)核算。也就是說(shuō)，乙公司的股東權(quán)益承載了其對(duì)外部股東甲公司的義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，表現(xiàn)為“股東權(quán)益”相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出乙公司會(huì)計(jì)主體。接受股東投資形成的股東權(quán)益，其股東來(lái)自于會(huì)計(jì)主體的外部，股東權(quán)益承載的對(duì)股東的義務(wù)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益流出，是會(huì)計(jì)主體股東權(quán)益的重要特征。由此可見(jiàn)，“股東權(quán)益”150萬(wàn)元符合乙公司會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的要素定義。
具體而言，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、股東權(quán)益的概念可知，作為乙公司會(huì)計(jì)主體的“股東權(quán)益”150萬(wàn)元，其股東甲公司來(lái)自乙公司會(huì)計(jì)主體外部，股東權(quán)益承擔(dān)的義務(wù)所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出表現(xiàn)為支付給股東甲公司股利，乙公司在減資或注銷(xiāo)時(shí)也會(huì)退還凈資產(chǎn)給股東甲公司。這表明，承載了義務(wù)的“股東權(quán)益”150萬(wàn)元是乙公司會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益。具體到企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體，承載義務(wù)的“股東權(quán)益”150萬(wàn)元能否作為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益，同樣需要從契約理論角度，應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、股東權(quán)益等概念來(lái)進(jìn)行判斷。
甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一種契約，所產(chǎn)生的相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)是企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部權(quán)利義務(wù)，歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體時(shí)則自動(dòng)消失。這就表明，需要將承載權(quán)利、義務(wù)的會(huì)計(jì)要素抵銷(xiāo)。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部甲公司、乙公司之間因投資、籌資形成契約所產(chǎn)生的相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)，各自在甲公司和乙公司分別確認(rèn)了150萬(wàn)元的資產(chǎn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、150萬(wàn)元的“股東權(quán)益”，這些也就不能作為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)和股東權(quán)益。
具體而言，甲公司依據(jù)其在乙公司所享有的權(quán)利而確認(rèn)的資產(chǎn)要素項(xiàng)目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下資產(chǎn)的定義。其緣于與該資產(chǎn)相關(guān)的利益是從乙公司流到甲公司的，是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)，不是從企業(yè)集團(tuán)外部流到企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，也就是該資產(chǎn)無(wú)法給企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。同理，乙公司依據(jù)其對(duì)甲公司承擔(dān)的義務(wù)而確認(rèn)的要素項(xiàng)目“股東權(quán)益”，也不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下股東權(quán)益的定義。其原因有二：
一是乙公司接受股東甲公司投資形成的股東權(quán)益，其股東不是來(lái)自企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體外部，該股東權(quán)益無(wú)法形成企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益;二是股東權(quán)益承擔(dān)的是對(duì)股東甲公司的義務(wù)，該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益從乙公司流到甲公司，是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)，即該利益并不是從企業(yè)集團(tuán)里面流到企業(yè)集團(tuán)外面，也就無(wú)法形成企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益。由此可見(jiàn)，在編制合并報(bào)表時(shí)，甲公司對(duì)乙公司投資形成的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”150萬(wàn)元不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，需要從其合計(jì)數(shù)中去除;乙公司接受甲公司投資形成的“股東權(quán)益”150元，也不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益，同樣需要從其合計(jì)數(shù)中去除。
五、結(jié)論
本文分析了合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題形成的原因，并從契約理論的思路出發(fā)，應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念，對(duì)合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題進(jìn)行了紓困。本文有四個(gè)主要觀點(diǎn)：一是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司、子公司之間的業(yè)務(wù)往來(lái)形成的經(jīng)濟(jì)契約產(chǎn)生了相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，母公司、子公司各自對(duì)權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)了相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素。二是前述會(huì)計(jì)要素承載了會(huì)計(jì)主體相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，該相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體時(shí)則自動(dòng)消失。
三是承載前述相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)之會(huì)計(jì)要素，不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素概念。四是不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素所對(duì)應(yīng)的金額，通過(guò)抵銷(xiāo)分錄從合計(jì)數(shù)中去除。會(huì)計(jì)自信來(lái)自其理論的生命力，源于其對(duì)問(wèn)題的闡釋能力。本文應(yīng)用契約理論，紓困了合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題，不僅可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論自信，而且可以讓實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表知其所以然，從而在編制合并報(bào)表時(shí)不再只是按圖索驥。
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作者：萬(wàn)仁新
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